Reforma tributaria: aclaraciones necesarias

Francisco Saffie
Facultad de Derecho
Revista Mensaje

El debate sobre los cambios al sistema de impuestos fue confuso para la mayoría de los ciudadanos, y las modificaciones introducidas y sus consecuencias para los contribuyentes aún parecen oscuras.

Parte importante de la discusión pública durante el año pasado se concentró en el proyecto de reforma tributaria presentado por el Gobierno de la presidenta Michelle Bachelet. Sin embargo, los términos retóricos y técnicos en que se desarrolló esa discusión hicieron difícil para los ciudadanos entender y evaluar los propósitos de los cambios.

Tales déficits se hicieron especialmente evidentes respecto de dos temas centrales: el sistema atribuido en el impuesto a la renta y la cláusula general antielusión. La retórica que primó en ese momento, más que aclarar, confundía y atemorizaba, y los aspectos técnicos en estas dos materias centrales no volvieron a ser discutidos públicamente con la misma intensidad después de la publicación en el Diario Oficial de la Ley 20780 (“Reforma tributaria que modifica el sistema de tributación de la renta e introduce diversos ajustes en el sistema tributario”). De esta forma, las modificaciones introducidas y sus consecuencias para los contribuyentes aún parecen oscuras. Esta situación es problemática porque pone en riesgo la legitimidad de las instituciones.

En este artículo se ofrece una explicación de las características esenciales del sistema atribuido y de la cláusula general antielusión. Si bien aquí no es posible referirse en detalle a los aspectos legales (y contables) de estas modificaciones, la explicación que se ofrece de sus principales características busca aclarar estos dos (importantes) cambios al sistema tributario para que los contribuyentes —como ciudadanos—, tengan una mejor comprensión de los efectos que tendrán estas nuevas instituciones.

LA CONFUSIÓN: problema para la legitimidad

Los sistemas tributarios son esencialmente complejos porque son el resultado de la combinación de ideas de justicia política, análisis de finanzas públicas, instituciones jurídicas y reglas contables. Todas estas dimensiones tienen consecuencias importantes en la vida práctica de los ciudadanos, pero entre ellas no existe un intercambio fluido de ideas ni un lenguaje compartido. Estas dificultades, vale decir, la propia de la materia en cuestión y la inexistencia de un lenguaje compartido entre quienes participan desde distintos niveles de discurso, implican una tercera complejidad: la dificultad de transformar ese lenguaje técnico en razones públicas propias del diálogo político.

La posibilidad de desarrollar un diálogo político adecuado se vuelve todavía más problemático en Chile porque la discusión sobre impuestos descansa en el discurso hegemónico neoliberal que definió las políticas económicas durante los últimos cuarenta años. Esa comprensión es la que asume el sentido común de que los impuestos son un “robo” o, en el mejor de los casos, “un mal necesario”. Según estas ideas, cualquier política que “incentive el ahorro y la inversión” debe rechazar los impuestos. Para eso se suman argumentos “técnicos” que, basados en dogmas políticos, disfrazan análisis y consecuencias económicas a las que se apela para explicar los efectos de los impuestos como si estos (efectos) fuesen leyes de la física. Así, no es extraño que la primera reacción de muchos frente a la reforma tributaria haya sido de rechazo. ¿Podría ser de otra manera, si lo primero que sostienen quienes adhieren a esa ortodoxia política económica es que, en caso de aumentarse los impuestos, quienes “sufrirán los efectos” son los empleados, porque “disminuirán el empleo y las remuneraciones”, o los consumidores, porque “la mayor carga impositiva les será trasladada como mayor precio”?

Tampoco ayudó al diálogo político la retórica que mostró los impuestos como una herramienta para sancionar a los “poderosos de siempre” o a aquellos que se encuentran en una posición económica de privilegio. Esa visión, en lugar de rescatar el sentido público de los tributos, pareció darle razón a aquellos que los ven como una lesión a (una concepción de) la propiedad privada.
Toda esa retórica solo genera confusión. Y el problema que se deriva de esta es grave, porque implica la pérdida de legitimidad de los impuestos (haciéndolos parecer pura opresión). Por el contrario, pocas veces se ha escuchado públicamente discutir sobre el sentido de los impuestos. Si bien es innegable que tienen una dimensión económica, su principal sentido es político. Los tributos son una expresión —quizás entre las más importantes— de aquellas instituciones de las que depende la viabilidad de la vida civilizada en condiciones de igualdad democrática bajo un Estado de Derecho. En otras palabras, los impuestos no buscan dañar a nadie (no son multas ni sanciones), sino hacer económicamente viables las demandas de la democracia en un país en que los ciudadanos se consideran políticamente iguales. Esa es su función.
Es importante, entonces, revisar cuáles fueron los fundamentos de la reforma tributaria para evitar que la confusión pública derive en un problema de legitimidad. Solo entonces estaremos en condiciones de revisar cómo esos fundamentos explican los cambios legales que supone el sistema integrado del impuesto a la renta y la cláusula general antielusión. Esta es, además, la forma de permitir una evaluación racional de esos cambios legales.

Los propósitos de la reforma tributaria

Contra lo que se argumentó por parte de quienes se oponían a la reforma tributaria, esta no implicó un gran cambio en la ortodoxia económica que prima en Chile. Es más, los principios económicos en los que ella se fundó, en particular respecto del impuesto a la renta, como se verá más adelante, son los mismos en que se fundaba “el sistema del FUT”. Lo que sí cambió es la comprensión política en la que descansa la visión económica que se tiene de los impuestos: de verlos como un robo a entenderlos como deberes ciudadanos (en este caso, pensando en aumentar la recaudación fiscal para financiar gastos permanentes con ingresos permanentes). Así, podría interpretarse que la idea detrás de la reforma tributaria fue hacer efectivo el principio característico del impuesto a la renta moderno, según el cual cada ciudadano debe aportar conforme a su capacidad contributiva. Esto supone resolver dos problemas existentes en el sistema tributario chileno antes de la promulgación de la Ley 20780. En primer lugar, que el impuesto a la renta no privilegie a quienes tienen rentas del capital por sobre quienes tienen rentas del trabajo como empleados (esto es, hacer efectiva la progresividad que supone el impuesto a la renta, dejando atrás la idea de que el impuesto no se aplica mientras las rentas están “ahorradas o invertidas” a través de empresas). En segunda instancia, asegurarse de que los contribuyentes paguen los impuestos que les corresponden por ley (esto es, evitar la elusión y la evasión tributaria).

Si se toma en consideración lo anterior, el sistema atribuido de impuesto a la renta debería interpretarse como un intento por dar respuestas a los dos problemas identificados, sin renunciar a algunas ideas económicas imperantes sobre los tributos. Así, el sistema busca cobrar impuestos por todas las rentas económicas que directa o indirectamente les corresponden a los dueños de las empresas, en el año en que se generan esas rentas (evitando que el pago de los impuestos que corresponden a esas rentas se posponga indefinidamente mientras no se distribuyan esas utilidades desde las empresas). Las ideas económicas imperantes que se mantienen en el sistema son las siguientes:

(i) Se baja de 40% a 35% la tasa máxima del impuesto global complementario, que grava el total de las rentas de las personas naturales (la recaudación crece porque aumenta la base sobre la que se cobran impuestos, esto es, se incluyen todas las rentas generadas por las empresas en el año en que se generan);
 
(ii) Se disminuye la brecha entre el adelanto que pagan las empresas (aumentando el impuesto de primera categoría a 25%) y la tasa máxima que corresponde a las personas naturales (35%) para no generar incentivos a la elusión a través de “empresas de papel”, y, 
(iii) El sistema atribuido conserva la idea de integración de los impuestos (vale decir, que los únicos contribuyentes de los impuestos son las personas naturales y no las empresas), reconociendo un crédito por el total de los impuestos pagados por las empresas a sus dueños (para evitar lo que podría considerarse “doble tributación económica”).

Lo novedoso, en consecuencia, no son las ideas económicas (sobre incidencia y efectos de los impuestos) que justifican el sistema atribuido, sino la forma de cobrar los impuestos siguiendo esas ideas económicas. Esto, además, es novedoso para el sistema tributario chileno, pero no lo es en otros sistemas comparados en que se recurre a estas ideas para el cobro de los impuestos a la renta.

Por su parte, la cláusula general antielusión busca dar respuesta al problema del incumplimiento de la ley mediante conductas elusivas. Es un conjunto de normas que no apunta a sancionar a los contribuyentes ni a conferir “potestades exorbitantes” al Servicio de Impuestos Internos (SII), sino a cobrar los impuestos que, según la ley, deben pagarse. Se trata de una modificación que debería cambiar la cultura legal chilena, acostumbrada a dejar sin aplicación la ley mediante una interpretación lo más literal y formal posible.

LAS NUEVAS FORMAS JURÍDICAS

El sistema integrado de impuesto a la renta.

Si tomamos en consideración lo que hasta aquí se ha dicho respecto de los fundamentos de la reforma tributaria, se puede simplificar la comprensión de la forma jurídica que se le dio a la renta atribuida. Recordemos que el propósito de este sistema es que los contribuyentes de los impuestos finales tributen conforme al total de las rentas del capital generadas a nivel de las empresas que les pertenecen, directa o indirectamente, en términos económicos. En términos jurídicos, se estableció un sistema electivo de atribución donde las rentas de las empresas, en el año en que se generan, pasan a formar parte de la base imponible de los impuestos que se aplican a los dueños de esas empresas, con independencia de la decisión de retirar, distribuir o remesar esas utilidades. La forma de determinar esa atribución de rentas queda entregada a los propios dueños de las empresas, quienes fijarán su posición relativa en la atribución para efectos de la aplicación de los impuestos global complementario o adicional. Para el pago de estos, los contribuyentes podrán usar como crédito el 100% del impuesto de primera categoría pagado por la(s) empresa(s) desde la que se hace(n) la(s) atribución(es).

Una situación simple de atribución de rentas sería aquella en que una persona natural tiene participación directa en una estructura societaria en cascada. En esa situación, el contribuyente deberá pagar impuesto global complementario por las utilidades que directamente se le atribuyan en esa empresa y, también, por las utilidades que indirectamente se le atribuyan porque se atribuyeron directamente por terceros a la sociedad en que participa. Esa persona, en consecuencia, deberá tributar por el total de las rentas que se le atribuyan directa o indirectamente en esa cadena de sociedades conforme a su posición relativa (según el acuerdo de distribución o su participación en el capital efectivo) en la sociedad en que participa directamente y según la posición relativa que aquellas sociedades en que participa indirectamente, tengan directamente en otras sociedades.
En este caso, la persona natural que se encuentra al término de la estructura societaria en cascada, deberá tributar por aquellas utilidades que directamente le sean atribuidas desde la empresa C y por aquellas que indirectamente le sean atribuidas desde las empresas A y B.

En consecuencia, en este caso de atribución, asumiendo que se atribuye conforme a la participación en el capital efectivo, la persona natural tendrá que pagar por el 80% de las utilidades propias de la empresa C, el 80% del 30% de las utilidades de la empresa B, y el 80% del 30% del 20% de las utilidades de la sociedad A. De esta forma, el total de las utilidades generadas en las empresas A, B y C será atribuida a una (o más) persona(s) natural(es) contribuyente(s) del impuesto global complementario (o del impuesto adicional) en el año en que se generaron, conforme a las posiciones relativas que para estos efectos declaren ante el SII.

La cláusula general antielusión.

La elusión es problemática porque se trata de una forma en que los contribuyentes (y sus asesores legales) dejan sin aplicación la ley a pesar de cumplir con su letra. Esta práctica descansa en una interpretación formal y literal de las normas legales en materia tributaria. La función o propósito de una cláusula general antielusión consiste, por el contrario, en exigir que en la interpretación y aplicación de la ley tributaria se considere su espíritu o sustancia. En este sentido, la cláusula general antielusión busca asegurar que se cumpla con lo que establece la ley. 

No se trata, contra lo que se sostuvo durante la tramitación de la reforma tributaria, de una norma que busque sancionar a los contribuyentes ni que confiera al SII potestades para crear impuestos. Por el contrario, se trata de una norma que busca asegurar el principio de legalidad en materia tributaria desde dos perspectivas. Primero, le exige a la administración tributaria velar por el cumplimiento de las obligaciones establecidas en la ley, y, en segundo término, impide que la voluntad de los contribuyentes sea la que determine en qué condiciones y circunstancias surgen las obligaciones tributarias.

Para efectos de la aplicación de la cláusula general antielusión, se entiende que existe elusión cuando se presentan casos que pueden ser catalogados como abuso de las formas jurídicas o simulación. El abuso de las formas jurídicas se caracteriza porque los actos jurídicos o negocios que realizan los particulares tienen como consecuencia una disminución de la carga tributaria producto de un uso abusivo de la ley. Por ello, al mismo tiempo, se reconoce que no existe abuso mientras los particulares disminuyan su carga tributaria conforme a las alternativas que reconoce la ley tributaria. La simulación, en cambio, se caracteriza porque los contribuyentes esconden las operaciones que realizan, “disfrazándolas”. En ambos casos se busca que se apliquen los impuestos que legalmente corresponden a las operaciones que, según la realidad económica y jurídica, realizaron las partes.
En resumen, la cláusula general antielusión solo puede aplicarse a los casos que califiquen como abuso de las formas jurídicas o simulación. En ningún caso es una norma diseñada para sancionar a los contribuyentes que cometen errores en sus declaraciones de impuestos. Es más, los contribuyentes que tengan dudas respecto de la aplicación de estas normas en un caso particular, pueden consultar de manera anticipada al SII, proveyendo la información detallada del conjunto de operaciones jurídicas y económicas que piensan realizar.
En cuanto al procedimiento de aplicación de estas normas, la ley establece que en aquellos casos en que el SII detecte que existe elusión, el Director Nacional deberá solicitar la declaración de elusión a los Tribunales Tributarios y Aduaneros (TTA). En ese procedimiento corresponderá al SII probar la existencia del abuso o la simulación.

En definitiva, la cláusula general antielusión modifica la técnica legislativa usada hasta hoy para combatir la elusión. Con estas normas se busca que la ley tributaria tenga aplicación en el tiempo y que no quede rápidamente sin efectividad a través de las nuevas posibilidades de elusión que puedan crear los particulares. Esto se logra al reconocer que el derecho tributario tiene sustancia, y que esta debe ser aplicada por los TTA a solicitud del Director Nacional del SII en los casos en que se detecten situaciones de elusión. 


 
Francisco Saffie
Facultad de Derecho
Publicado el Martes, 05 Mayo 2015