La cláusula general antielusión

Francisco Saffie
Facultad de Derecho
El Mercurio

La incorporación legislativa de una cláusula general antielusión al Código Tributario, tal como ha ocurrido en otras legislaciones cuando se ha tomado la misma decisión, no ha sido una cuestión exenta de polémica.

Esto era esperable, porque es uno los cambios más importantes que hace la reforma tributaria al sistema tributario chileno, ya que implica un nuevo paradigma en la forma de comprender el derecho tributario y reafirmar su carácter de derecho público.

En este sentido, mediante la cláusula general antielusión, el legislador declara expresamente que la elusión -esto es, evitar el pago de impuestos mediante el cumplimiento formal de la ley pero yendo contra su sentido- es inadmisible.

De esta forma, parte de las críticas y confusiones que existen en esta materia se deben a la novedad de estas normas en el sistema jurídico chileno (acostumbrado a creer que el derecho tributario es derecho privado con restricciones especiales al Estado y, en consecuencia, con grandes espacios para la elusión, porque los impuestos son equivalentes a sanciones penales) y a que se trata de un tema eminentemente técnico- jurídico sobre la aplicación de la ley a un caso particular.


Aspectos que requieren aclaración

Por lo anterior, se hace necesario aclarar algunos aspectos de esta nueva regulación.

En primer lugar, es importante señalar que la cláusula general antielusión no es una norma que busque establecer sanciones o penas. No se trata de una norma que pueda confundirse con aquellas propias del derecho penal tributario.

En otras palabras, estas normas buscan evitar la elusión no la evasión. Esto quiere decir, que la consecuencia que se sigue de la aplicación de estas normas es el cobro del impuesto (no una sanción o pena), que conforme a la ley corresponde a un determinado hecho, acto, negocio o conjunto o serie de ellos.

Para esos efectos, estas normas autorizan a los tribunales tributarios a recalificar las operaciones realizadas por los particulares para aplicar los impuestos que correspondan conforme al derecho tributario vigente.

Esto permite aclarar otro punto, la cláusula general antielusión no autoriza a la administración tributaria ni a los tribunales tributarios a crear hechos imponibles. Esto sería una absurda violación del principio de legalidad. Se trata de normas que guían a los jueces tributarios proveyéndoles criterios para aplicar la ley general a un caso particular (lo que tradicionalmente se entiende como interpretación de la ley).

Así, estas normas permiten dar la tributación que efectivamente corresponde, según la ley, a las operaciones realizadas por los particulares cuando esas operaciones califican como abuso de las formas jurídicas o simulación.


¿Abuso o simulación?

Para establecer qué casos califican como abuso o simulación, debe atenderse a la definición legal de estas conductas. La ley establece que las obligaciones tributarias nacen en conformidad a los hechos imponibles establecidos en la ley y que para estos efectos debe atenderse a la naturaleza jurídica (y el componente económico implícito, art. 160 bis) de los hechos, actos o negocios realizados por los contribuyentes (art. 4 bis).

Así, se entiende que existe abuso de las formas jurídicas (art. 4 ter) cuando atendida la naturaleza de esos hechos, actos o negocios, no se producen resultados o efectos jurídicos o económicos relevantes para el contribuyente o un tercero sino que se evita total o parcialmente la realización de un hecho gravado, o se disminuye la base imponible o la obligación tributaria, o se posterga o difiere el nacimiento de esa obligación.

Por otra parte, existe elusión mediante simulación cuando los actos o negocios que se realizan disimulan la configuración de un hecho gravado o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributaria, su monto o data de nacimiento (art. 4 quáter).

En estos casos, el juez deberá atender a la naturaleza jurídica que para efectos del derecho tributario el legislador consideró relevante para determinar la capacidad contributiva del contribuyente.

Esto supone considerar la función que el ordenamiento jurídico le reconoce a determinadas instituciones y analizar si, en un caso particular, se abusó de la naturaleza de una institución jurídica (si ha habido fraude de ley) o se ha disimulado, acarreando un efecto tributario no buscado por la ley.
Francisco Saffie
Facultad de Derecho
Publicado el Lunes, 24 Agosto 2015